现行《企业破产法》与《税收征收管理法》就税收债权与抵押担保债权对抵押物变现款清偿顺位的规定存在冲突。实践中，不乏有税务机关依据《税收征收管理法》第四十五条向破产管理人主张抵押物变现后要优先清偿抵押物前产生的税收债权。破产管理人该如何确认这部分债权目前已经形成共识。

一、法律依据的冲突现状

1. 《企业破产法》规定

依据《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。

2. 《税收征收管理法》规定

依据《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

从上述《企业破产法》与《税收征管法》相关法条来看，在破产情形下，《企业破产法》与《税收征管法》对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序存在冲突。

例如：2025年3月21日，某工厂被人民法院受理破产清算，该工厂名下资产仅剩一间厂房，且该厂房在2018年5月30日被抵押给了某银行。某银行申报了500万元的担保债权，税务机关申报了300万元的税收债权（其中150万是2018年5月30日之前产生的），管理人均予以确认。厂房经处置后变现300万元，那么2018年5月30日之前产生的150万元欠税在300万元的变现款中，到底是税收债权优先还是担保债权优先呢？司法实践已给出答案。

二、司法实务中的裁判观点——担保债权绝对优先

以下是我们搜集的两例在破产背景下，税收债权与抵押担保债权清偿顺序的判决书

案号：（2020）苏05民终3917号

争议焦点：《税收征管法》第四十五条与《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。

裁判观点：

首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。

其次，根据特别法优于一般法的规定，《破产法》属于特别规定，应优先适用《破产法》规定。另外2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。

《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。税收债权的优先性在破产程序中应当受限。

江苏省苏州市中级人民法院认为在破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定。即抵押担保债权绝对优先于税收债权。

案号：（2017）浙06民终1119号

争议焦点：农行越城支行有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题（《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条之间是否存在冲突）。

裁判观点：浙江省绍兴市中级人民法院认为，农行越城支行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于柯桥国税主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。

回到前面我们举的例子，该厂房变现价值为300万元，按照实务中的裁判观点，抵押权人某银行将对这300万元享有优先权。即便税收债权中的150万元形成于抵押设立之前，在破产程序中仍无法优先于抵押权人获得清偿。

实务中，破产管理人该如何确定税收债权与抵押债权的清偿顺位已经形成共识。部分税务机关对此认知仍不清晰，借用上述两个案例，足以说明司法实务中的裁判观点。

最后，引用王欣新教授在人民法院报2021年11月18日第7版中对税收“超级优先权”的分析：“税收债权在破产程序中不应享有“超级优先权”。从社会政策角度看，在破产程序外，税务机关不仅享有一般优先权，而且具有优先于其他债权人的强大征收手段，包括检查纳税人、不经法院直接采取扣押、查封财产等保全措施和处罚手段，本是最可能及时实现债权的债权人，在破产程序中不应再给其超级优先权的特殊保护。否则可能放纵税务机关出于种种原因怠于征收税款，却让担保物权人去承担其过错或惰政行为造成的不利后果，这不符合社会公平理念，也不符合社会政策应当公正的基本原则。企业破产法未规定税收债权对担保物权的“超级优先权”，体现了对其他债权人的公平合理保护，也体现了“国家不与民争利”的一般社会政策原则。”